Кирпич. Облицовка камнем. Мокрый фасад. Фасадные панели. Дизайн и декор

Скорее всего, существенных различий в учете доходов не возникает. Однако в некоторых случаях расхождения возможны. Например, обмен однородными товарами согласно МСФО не приводит к образованию выручки. Кроме того, международные стандарты не содержат требований об обязательном документальном подтверждении выручки. Иногда в РСБУ в качестве альтернативного метода признания доходов может использоваться кассовый метод. Российские стандарты бухгалтерского учета не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с анализом собственности на товары. Согласно российским стандартам главное - произошел переход права собственности или нет, тогда как МСФО делают упор на экономическое содержание сделки. Так, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос - насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно. Существуют также различия в учете бартера. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные или аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.

Определив доходы как экономическую категорию, рассматриваемые нами документы дают и классификацию их составляющих частей. В МСФО указывают на сложившуюся практику «проведения различий» между статьями доходов. В МСФО доходы подразделяются на 2 класса: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доход от обычной деятельности называется выручкой. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и называется самыми разными терминами, в том числе продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти и арендная плата. Прочие доходы могут возникать и не возникать в процессе деятельности предприятия (например, реализация основных средств и т.д.). МСФО достаточно подробно характеризует доходы от обычной деятельности и прочие доходы фирмы, отмечая при этом условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании. Указывая на целесообразность разграничения между статьями доходов в целях отражения в отчетности более полной информации для пользователей, МСФО отмечают единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Рассмотрим доходы от обычных видов деятельности. ПБУ 9/99, в отличие от МСФО, приводит гораздо более подробный перечень этих доходов. Но при этом принцип отнесения доходов к данной группе совпадает с МСФО: он определяется характером предприятия и его операциями. Аналогично МСФО ПБУ 9/ 99 отмечает условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В отличие от МСФО, ПБУ 9/99 более четко определяет критерий отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности. Этот критерий определяется предметом деятельности предприятия, который в российском законодательстве имеет ясную трактовку в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). В статье 52 ГК РФ говорится: «в учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным». Таким образом, по российскому законодательству отнесение доходов к доходам от обычных видов деятельности устанавливается для предприятий их учредительными документами. Если же в учредительных документах не указывается предмет деятельности фирмы, она определяет отнесение доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно, что разрешается пунктом 4 ПБУ 9/99. Таким образом, ПБУ 9/ 99, соблюдая основные принципы МСФО при определении доходов от обычных видов деятельности организации, уточняет эти принципы в соответствии с российскими реалиями на основе российского законодательства.

Использование в ПБУ 9/99 термина «операционные» доходы не соответствует МСФО. В МСФО 7, в статье 6 мы читаем: «Операционная деятельность - основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиций и финансовой деятельности». Термин «внереализационные» доходы в ПБУ 9/99 очевидно является аналогом термина «нереализованные» доходы МСФ018. Однако, применяя этот термин, МСФО отнюдь не выделяет его классификационного значения и не дает перечня доходов, относящихся к нереализованным. Термин «чрезвычайные» доходы в ПБУ 9/99, очевидно, аналогичен «результатам чрезвычайных обстоятельств» в МСФО 8. Однако следует заметить, что в МСФО говорится о результатах, а не доходах от чрезвычайных событий и, кроме того, дается экономическая характеристика этих результатов в статье 13 МСФО 8 с указанием их качественного отличия от результатов от обычной деятельности организации. В статье же 14 МСФО вдаются лишь два примера событий, ведущих к возникновению чрезвычайных результатов, без какой бы то ни было претензии на исчерпывающий перечень.

Определив «доход» как экономическую категорию, МСФО устанавливает и критерии включения дохода в финансовую отчетность. Факт включения называется «признанием дохода». Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств.

Трактовка выручки в ПБУ 9/99 совпадает с ее трактовкой в МСФО. Проанализируем соответствие практической реализации признания доходов по ПБУ 9/99 требованиям МСФО. В МСФО выручка рассматривается уже не в концептуальных основах, и в главе «Принципы» понятие это не вводится. Выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18, который так и называется «Выручка». ПБУ 9/99 по сути представляет собой совмещение концептуальных основ с их практической реализацией.

В МСФ018 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки, при этом она подразделяется на следующие 3 группы:

а) выручка от продажи товаров;

б) выручка от предоставления услуг;

в) выручка от использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФ018 подробно расшифровывает каждый из приведенных видов выручки. При этом в МСФО 18 рассматриваются не все возможные виды выручки. Виды выручки, не отраженные в МСФО 18, рассматриваются в других стандартах (доходы от договоров аренды - в МСФ017, дивиденды - в МСФО 28, изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО 32 и т.д.).

В отличие от МСФО, в российском законодательстве выручке уделено гораздо меньше внимания. Все виды выручки отражены в одном ПБУ9/99, причем гораздо менее подробно, чем в МСФО. Сопоставим критерии признания выручки в МСФО и в ПБУ 9/99. В зависимости от вида выручки МСФО дает различные критерии признания ее в отчетности, что подробно изложено в МСФ018. Согласно ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают 5 пунктов, которые распространяются на все виды выручки. Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только 3 из этих пунктов. По МСФО, если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается.

В ПБУ 9/99 нет даже самого понятия рисков и, если между сторонами заключен договор и произведена оплата, то организация, очевидно, должна признать выручку. При идентичности же остальных четырех условий признания выручки в ПБУ 9/99 нет пояснений этих условий.

Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 рассматривается вопрос оценки выручки. Определение величины выручки по ПБУ 9/99 опирается на статьи Гражданского кодекса РФ, отражающие положения о договоре. В МСФО 18 оценка выручки определяется по так называемой «справедливой стоимости», сумме средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки. Если ПБУ 9/99 четко устанавливает связь между величиной выручки и ценой, определенной договором, то МСФО в отношении договора использует слово «обычно».

Рассмотрим критерии включения расходов в отчетность по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета. По МСФО расход - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, или увеличение обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанное с его распределением между участниками акционерного капитала

Отметим большое сходство определений расхода организаций, приведенных в ПБУ 10/99 и в МСФО. В обоих расход - это уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением изъятия вкладов участников. Однако есть и некоторые различия. В МСФО само уменьшение экономических выгод трактуется как уменьшение активов или увеличение обязательств, в результате чего и происходит уменьшение капитала. Это полностью согласуется с определением капитала как части активов компании, остающейся после вычета всех ее обязательств. Совершенно очевидно, что уменьшение капитала произойдет в том случае, когда - либо уменьшатся активы, либо увеличатся обязательства.

ПБУ 10/99 трактует понятие расхода аналогично МСФО. При этом ПБУ 10/99 сочетает отражение концептуальных основ с практическими требованиями по трактовке расходов организации. Как и по доходам, по расходам определен перечень выбытия активов, которые не признаются расходами организации, представляющийся лишним. В МСФО расходы подразделяются на расходы от обычной деятельности и на убытки, которые могут возникать и не возникать в процессе деятельности предприятия. Однако, разграничивая статьи расходов в целях отражения в отчетности более полной информации для пользователей, МСФО отмечают их единый характер по экономической природе, так как все они представляют собой уменьшение экономических выгод.

Гораздо более подробно изложен вопрос классификации статей расходов в ПБУ 10/99. Сопоставим приведенную в ПБУ 10/99 классификацию расходов организации с требованиями МСФО. Аналогично МСФО в ПБУ 10/99 расходы подразделяются на две группы: расходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. При этом прочие расходы соответствуют термину МСФО «убытки». На наш взгляд, термин ПБУ 10/99 «прочие расходы» точнее отражает сущность данного вида расходов, чем термин МСФО «убытки», так как под убытками понимается не сам расход, а конечный финансовый результат.

Рассмотрим расходы от обычных видов деятельности. Принцип отнесения расходов к данной группе совпадает с МСФО: он определяется характером предприятия и его операциями. Аналогично МСФО ПБУ 10/99 отмечает условность отнесения расходов к расходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же расходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В отличие от МСФО, ПБУ 10/99 более четко определяет критерий отнесения расходов к расходам от обычных видов деятельности. Этот критерий определяется предметом деятельности предприятия. По российскому законодательству, отнесение расходов к расходам от обычных видов деятельности, также как и категории доходов, определяется для предприятий их учредительными документами.

Проанализируем перечень расходов от основной деятельности, приведенный в ПБУ10/99. Нужно отметить, что детального перечня этих расходов ПБУ 10/99 не дает. Статья 8 ПБУ 10/99 содержит указание на группировку расходов по элементам, наименование которых совпадает с известными пятью элементами затрат на производство, перечисленными в утратившем силу постановлении Правительства РФ № 552 «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)», включаемых в себестоимость продукции (работ услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Статья 10 ПБУ 10/99 уточняет, что «правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг... устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету». Таким образом, несмотря на то, что ПБУ 10/99 дает определение расходов, в целом соответствующее МСФО, предприятиям снова не позволяют самостоятельно устанавливать расходы в соответствии с требованиями МСФО.

Рассмотрим прочие расходы. Аналогично ПБУ 9/99 для прочих доходов ПБУ 10/99 в этой группе расходов проводит более детальную классификацию, чем МСФО, подразделяя прочие расходы на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Однако экономическая сущность выделенных групп не отражается в ПБУ 10/99, перечень же расходов, относящихся к указанным группам, заканчивается словами: «и прочие». Это не позволяет пользователю определить критерий для отнесения расходов к той или иной группе. Предложенная классификация прочих расходов аналогично классификации прочих доходов представляется не соответствующей МСФО и излишней.

Определив «расход» как экономическую категорию, МСФО устанавливает и критерии включения расхода в финансовую отчетность. Факт включения называется «признанием расхода». Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены. На практике это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшением активов. В ст. 94-98 гл. «Принципы» МСФО характеризуются критерии признания расхода в финансовой отчетности.

В виду того, что налоговый и финансовый учет в странах с рыночной экономикой разделены, расчет налогооблагаемой базы в этих странах не влияет на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Для отечественного учета проблемы налогообложения очень актуальны.

ПБУ 10/99 вводит критерий: «Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота...». Таким образом, расход, по российскому законодательству, не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уверенности в уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально: договором, нормативом и т.д. Данный подход традиционен для России и, несмотря на признание в Концепции принципа примата сущности над формой, наделе противоречит данному принципу. Этот подход приводит к сомнению и в отношении выполнения заявленного и в Концепции, и в самом ПБУ 10/99 принципа признания расхода независимо от целей налогообложения.

Представляется несоответствующим принципу начисления и критерий при знания расхода для некоторых предприятий по кассовому методу, изложенный в статье 18 П БУ 10/99. Создается впечатление искусственного «привязывания» принципа начислений к отечественному учету. Этот принцип заявляется как действующий в Концепции и ряде отечественных нормативах по бухгалтерскому учету, и все же целый ряд «разрешенных случаев» отходит от него. Следовательно, принцип начисления для нашей экономики и соответствие его МСФО требуют дальнейшей более глубокой проработки.

Рассмотрим раскрытие информации о доходах и расходах в бухгалтерской отчетности в РФ и в МСФО. По составу отчетность по МСФО и РСБУ в целом не отличаются друг от друга. При этом в соответствии с российскими стандартами учета формы бухгалтерской отчетности рекомендованы Минфином России, и на практике мало предприятий отступает от установленной формы, хотя теоретически это и позволяется. В то же время формы отчетности по международным стандартам не регламентируются столь явно. Как в МСФО, так и отечественной практике информация о доходах и расходах организации определяет финансовые результаты его деятельности и раскрывается в отчетах о прибылях и убытках. МСФО придает этим отчетам огромное значение, так как обеспечение пользователей отчетности достоверной информацией о финансовом положении и финансовых результатах является основной целью разработки стандартов. Вопросы раскрытия финансовых результатов фирмы в отчетности подробно рассмотрены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Обратите внимание: финансовый год по МСФО может не совпадать с календарным. Если в России отчетный период длится строго с 1 января по 31 декабря, то по международным стандартам фирма вправе сама устанавливать дату начала финансового года.

МСФО 8 разделяет статьи прибылей и убытков для их раскрытия в отчетности на 2 качественно различные группы:

прибыль или убыток от обычной деятельности;

результаты чрезвычайных обстоятельств.

При раскрытии в отчетности прибыли и убытки должны подразделяться на «линейные» статьи, которые в свою очередь должны разбиваться на подклассы. Как минимум отчет о прибылях и убытках должен включать следующие линейные статьи: выручка; результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков, ассоциированных компанией и совместной деятельностью, учитываемых по методу участия; расходы по налогу; прибыль и убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны отражаться в отчете о прибылях и убытках, когда этого требует МСФО или когда это необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.

Важно отметить, что названия, порядок и дополнительные линейные статьи могут определяться фирмой самостоятельно. Разбивка статей прибылей и убытков на подклассы может осуществляться одним из 2 методов: методом характера затрат; методом функции затрат.

При методе характера затрат расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании.

Метод функции затрат или «себестоимости продаж» классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, распределения или административной деятельности. Выбор метода анализа между методом себестоимости продаж и методом характера затрат зависит как от исторических, так и от отраслевых факторов и характера организации.

Рассмотрим составление отчета о прибылях и убытках в соответствии с российским законодательством. Если до 2003 года форма № 2 уже содержала большинство статей, требуемых МСФО, то принятие в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 года № 67-н новых форм отчетности еще больше приблизило отчетность российских организаций к этим требованиям. Организации получили возможность самостоятельно разрабатывать формы отчетности, то есть исчезла несоответствующая МСФО жесткая регламентация форм отчетности. В форме отчета о прибылях и убытках, рекомендуемой в качестве образца в указанном приказе, стали выделяться отдельно чрезвычайные доходы и расходы, указываться дивиденды, приходящиеся на одну акцию. Это полностью соответствует требованиям МСФО. Однако, несмотря на приближение отчета о прибылях и убытках к требованиям МСФО, после принятия новых форм отчетности в форме № 2 по-прежнему нет статьи, отражающей долю меньшинства. Доля меньшинства - это часть акционерного капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской компании. В соответствии с МСФО доля меньшинства представляется в отчете о прибылях и убытках перед статьей чистая прибыль (убыток) за отчетный период. Рекомендуемая в качестве образца форма № 2 наиболее близка к форме отчета о прибылях и убытках, представляемой по МСФО по методу функции затрат.

Принятые ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 также вносят ряд изменений в составление отчетов о финансовых результатов, которые сближают форму №2 с требованиями МСФО. В соответствии с ними отдельно отражаются чрезвычайные доходы и расходы, предполагается расшифровка выручки, операционных и внереализационных доходов и расходов, составляющих 5% и более от общей суммы доходов. Правда, введение конкретного числового порога не соответствует принципу существенности по МСФО, так как не опирается на профессиональное мнение бухгалтера, а его характеризует независимо от конкретной ситуации единый числовой критерий. Очень важно раскрытие в соответствии с требованиями МСФО информации о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих оплату неденежными средствами. В бухгалтерской отчетности должны раскрываться расходы по обычным видам деятельности в поэлементном разрезе. Важным нововведением с точки зрения достоверности информации является и раскрытие в отчетности тех доходов, которые не зачисляются на счет прибылей и убытков.

Таким образом, порядок подготовки отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета, в отличие от МСФО, основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Все сказанное свидетельствует о том, что составление отчетности по МСФО дает возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия и проявлять значительно большую самостоятельность в принятии решений.

Важнейшими элементами финансовой отчетности являются доходы и расходы, квалификация которых необходима для про­цесса формирования достоверных финансовых результатов орга­низации.

Доходы, согласно МСФО, - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увели­чения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акци­онерного капитала.

Доход включает в себя выручку, полученную в результате обычной деятельности организации, и прочие доходы Выручка, полученная от обычной деятельности, называется самы­ми разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, роялти, гонорары, рента - в зависимости от типа пред­приятия. Примером прочих доходов могут служить доходы от реа­лизации внеоборотных активов и внереализационные доходы, на пример доход от переоценки рыночных ценных бумаг или от уве личения балансовой стоимости долгосрочных активов.

При учете выручки, полученной от продажи товаров, предо­ставления услуг, использования другими сторонами активов ком­пании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиден­ды, в системе МСФО применяется специальный стандарт № 1! "Выручка". Таким образом, подробно определены вопросы учет, доходов от обычной, систематической деятельности.

В методологии бухгалтерского учета России до сих пор име­ли место отдельные элементы определений, понятий, терминов признаков доходов и расходов, их различных видов, что далеко не всегда давало возможность организациям верно отразить в финансовой отчетности какие-либо новые виды доходов и расходов возникновение которых обусловлено самой динамикой рыночных отношений. Эти обстоятельства обусловили настоятельную потребность в стандартизации понятий доходов и расходов, в связи с чем Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н утверждено ПБУ 9/99 «Доходы организации», а Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн утверждено ПБУ 10/99 "Расходы организации", которые введены в действие с 01.01.2000. В ПБУ 9/99 впервые установлены правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о доходах организации, дано определение, соответствующее изложенному в МСФО. Новым явилось положение п.

6, согласно которому выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме начисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине Дебиторской задолженности. И далее уточняется, что при продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Величина вы­ручки увеличивается или уменьшается на суммовую разницу, возникающую при оплате в рублях обязательств, выраженных в ино­странной валюте. С вводом в действие с 1 января 2001 г. нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению процент по полученным векселям отражается по мере погашения задолженности на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, в новых нормативных документах бухгалтерского учета содержат­ся противоречия, которые необходимо незамедлительно устранять. Согласно МСФО выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Однако в слу­чае, если поступление денежных средств или их эквивалентов отсрочивается, справедливая стоимость возмещения может быть мень­ше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Например, компания может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически пред­ставляет собой финансовую операцию, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтирова-нием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. Условная процентная ставка - это наиболее четко определяемая величина из:

Преобладающей ставки для аналогичного финансового ин­струмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособнос­ти; или

Процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой встречного удовлетворения признается как процентный доход.

• Мусьянова Марина Юрьевна , студент
• Поволжский Государственный Университет Сервиса

• ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ
• РАСХОДЫ
• ДОХОДЫ

В данной статье рассмотрены особенности и направления совершенствования учета доходов и расходов в отечественной и зарубежной практике. Приведена сравнительная характеристика признания доходов в РСБУ и МCФО. Так же рассмотрена и проанализирована необходимость введения в российскую практику учета Международных Стандартов Финансовой Отчетности.

• Особенности и факторы транспортных рисков, их классификация
• Особенности применения МСА при аудите доходов и расходов организации
• Анализ доходов и расходов как экономическая база эффективного хозяйствования по различным видам деятельности организации
• Классификация рисков градообразующих предприятий и моногородов (на примере промышленных предприятий северного Крыма)
• Современные требования к упаковке соков и соковой продукции

Согласно Приказа Минфина России от 06.05.1999г. № 32н (ред. от 06.04.2015г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы экономического субъекта классифицируются на доходы от обычных видов деятельности, выраженные в форме выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ и оказанием услуг, и прочие доходы (поступления от предоставления за плату во временное пользование активов организации, участие в уставных капиталах других организаций, совместной деятельности, проценты за предоставление в пользование денежных средств организации и проценты за использование банком денежных средств со счетов организации и другие доходы) .

Расходами организации, согласно Приказа Минфина России от 06.05.1999г. № 33н (ред. от 06.04.2015г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы .

Обеспечению раздельного учета доходов и расходов организации и усовершенствованию методики отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых результатов в российской практике способствует типовой План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н (ред. от 08.11.2010г.), что в целом приблизило отечественную модель формирования прибыли к международной практике. Вместе с тем, процесс совершенствования методики учета доходов, расходов и финансовых результатов не может ограничиваться лишь видоизменением системы записи на счетах бухгалтерского учета.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой руководство по воплощению на практике экономической теории учета, имеющей в основе положения англо-американской школы бухгалтерии. В МСФО также раскрываются понятия доходов и расходов организации, которые обеспечивают понимание информации о финансовом положении фирмы, содержащейся в отчетности, которая составлена по международным стандартам.

В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с финансовым результатом деятельности организации. Для регламентирования учета и порядка отражения доходов до 01.01.2017 года используется международный стандарт МСФО 18 (IAS 18) «Выручка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011г. № 160н.

Следует отметить, что с 01.01.2017 года вступает в силу для обязательного применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015г. №9н). Данная мера принята вследствие того, что предыдущий стандарт устарел и уже не соответствует требованиям составителей и пользователей финансовой отчетности. Он не охватывает все многообразие ситуаций, возникающих на практике, не дает однозначных ответов на ряд вопросов. Инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности при анализе финансового состояния, в первую очередь, всегда оценивают величину состава выручки, признанную как в отчетном периоде, так и в динамике по сравнению с выручками других сопоставимых организаций.

Для определения различий учета доходов в международной и российской практике приведем сравнительную характеристику критериев их признания (таблица 1).

Таблица 1. Критерии признания доходов в соответствии с ПБУ 9/99 и МСФО 15

Российский учет не принимает во внимание анализ существенных рисков, которые связаны с собственностью на товары, продукцию, работы и услуги. По РСБУ главным является факт передачи прав собственности, а по МСФО – экономическое содержание сделки. Как правило, переход права собственности покупателю совпадает с передачей рисков и вознаграждений от покупки, но бывают и исключения.

В настоящее время основной целью введения МСФО в российскую практику учета является совершенствование национальных правил бухгалтерского учета по формированию финансовых результатов. С целью повышения качества и полезности информации, формируемой в бухгалтерском учете для целей корпоративного управления необходимо регулярно и открыто информировать собственников о достижениях и результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Список литературы

1. Российская Федерация. Приказ. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 [Текст]: № 32н: принят Министерством Финансов РФ 6 мая 1999 г. (ред. от 06.04.2015г.);
2. Российская Федерация. Приказ. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [Текст]: № 33н: принят Министерством Финансов РФ 6 мая 1999 г. (ред. от 06.04.2015г.);
3. Российская Федерация. Приказ. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [Текст]: № 180: одобрена Министерством Финансов РФ 1 июля 2004г.;
4. Ерохина Л. И. Особенности учета финансовых инструментов в соответствии с МФСО [Текст]: Л. И. Ерохина, О. И. Васильчук. – Вестник СамГУПС, 2015 г.;
5. Вахрушина, М. А. Международные стандарты финансовой отчетности. [Текст]: М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова/ – М: «Омега-Л», 2014г.

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 14

В статье приводится сравнительная характеристика учета доходов по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" и российским правилам учета. Рассматривается понятие "доход" как экономическая категория, классификация и оценка доходов. Особое внимание уделяется вопросам признания дохода по каждой значимой категории.

С каждым годом растет количество компаний, применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Даже финансовый кризис не помешал компаниям активно внедрять МСФО в России. В 2011 г. более половины российских фирм подготовили финансовые отчеты в соответствии с международными стандартами.

В конце 2011 г. была принята новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая вступит в силу с 01.01.2013. С этого периода отчетность всех юридических лиц должна будет соответствовать новым национальным стандартам, которые, в свою очередь, будут разработаны на основе МСФО. В ст. 20 нового Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации будет осуществляться путем применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Говоря о задачах в области бухгалтерского учета, директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Л.З. Шнейдман отметил: "По традиционным важным вопросам ведения бухучета... будут применяться российские правила, но задача ставится - максимально сблизить российские правила с МСФО. Это будут очень близкие к международным стандартам правила, которые будут оформлены в традиционном для российской практики виде". В аналогичном ключе высказывался в своем интервью для журнала "Главбух" Игорь Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Будут проработаны необходимые поправки в РСБУ и приняты новые стандарты. Но основное внимание планируется уделить практике применения российских стандартов, учетной политике организаций. В конце концов, мы должны прийти к тому, что отчетность, составленная по РСБУ, будет полностью соответствовать требованиям МСФО. Ведь только тогда мы сможем считать, что переход на МСФО завершился".

В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на МСФО, которые, в свою очередь, являются методологической базой для развития российской системы учета, приобретают все большую актуальность. В условиях сложившейся переходной ситуации возникает необходимость в более детальном рассмотрении вопросов, касающихся классификации, оценки и признания выручки. Выручка как один из наиболее важных показателей финансовых результатов деятельности компании представляет особый интерес для составителей и пользователей как российской, так и международной отчетности, в чем непосредственно выражается практическая значимость данной статьи.

В международной практике учета определение дохода как экономической категории раскрыто в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Общие вопросы представления информации о доходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Вопросы учета отдельных видов доходов затрагиваются большинством стандартов, в частности МСФО (IAS) 18 "Выручка", МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 17 "Аренда" и др. В отечественной практике понятие "доход" раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Согласно Принципам МСФО доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно российской Концепции бухгалтерского учета и ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Таким образом, приведенные трактовки экономической категории "доход" в российских и международных стандартах по существу идентичны.

Классификация доходов. В отечественном стандарте приводится подробная классификация статей доходов в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации. В свою очередь, принцип отнесения доходов к конкретной группе определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций, что совпадает с правилами МСФО (IAS) 18 "Выручка". Порядок определения доходов от обычных видов деятельности обусловлен предметом деятельности предприятия, который согласно Гражданскому кодексу РФ указывается в его учредительных документах. Если же в учредительных документах не указан предмет деятельности предприятия, то оно вправе установить порядок отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно <1>. Как в ПБУ 9/99 "Доходы организации", так и в МСФО (IAS) 18 "Выручка" присутствует некая неопределенность в отнесении доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут выступать основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата).

<1>

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" доходы классифицируются по экономической сущности на доходы от основных видов деятельности и прочие доходы. Под выручкой от основной деятельности подразумевается доход, полученный в результате продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды. В категорию "товары" попадает не только имущество, приобретенное организацией для перепродажи, а также продукция собственного производства, предназначенная для продажи. Оказание услуг предполагает выполнение организацией в установленный срок заданий, предусмотренных договором, в течение одного или нескольких отчетных периодов. Предоставление в использование другими сторонами активов организации приводит к возникновению выручки в форме: "процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности... роялти - платы за использование внеоборотных активов организации, например патентов, торговых марок, авторских прав; дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально доле их участия в капитале определенного класса" <2>. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" рассматривает порядок бухгалтерского учета только в операциях, связанных с продажей товаров, оказанием услуг, использованием другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды. Следует особо отметить ограниченность в применении данного Стандарта, о чем свидетельствует существование договоров и операций, выполнение которых также приносит выручку или прочий доход, но регулируются они другими стандартами, а именно: МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.

<2>

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" все доходы, аналогично МСФО (IAS) 18 "Выручка", разделены на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продаж продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручкой также считается арендная плата в организациях, деятельность которых связана с предоставлением за плату своих активов во временное пользование по договору аренды. Выручка может быть представлена лицензионными платежами за пользование объектами интеллектуальной собственности, включая роялти. Выручкой считаются поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций в организациях, связанных с данного рода деятельностью.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" к прочим доходам относятся доходы от продажи основных средств, запасов, полученные штрафы, неустойки и др. Возникновение прочих доходов не от основной деятельности носит нерегулярный, случайный характер. В отечественном стандарте видам прочих доходов уделяется больше внимания. В состав прочих доходов организации, если это не является основным видом деятельности организации, включаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. Также в категорию "прочие доходы" попадают штрафы, пени, неустойки, активы, полученные безвозмездно, кредиторская задолженность с истекшим сроком давности, курсовые разницы, сумма дооценки активов и др.

Согласно Международному стандарту под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на ее счет. Платежи, полученные от третьей стороны, например косвенные налоги, не попадают в категорию получаемых организацией экономических выгод и не ведут к увеличению капитала, так как подлежат перечислению в бюджет. Поэтому они в состав выручки не включаются. В соответствии ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от других юридических и физических лиц, например суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и другие, не признаются доходами организации.

Порядок признания доходов. В МСФО (IAS) 18 признание выручки осуществляется в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, от предоставления услуг, от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете только при выполнении следующих условий:

• покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности, и не контролирует проданные товары;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу;
• понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить.

Особое внимание в Международном стандарте уделено оценке момента передачи рисков и вознаграждений, в зависимости от условий сделки. Передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, может происходить как одновременно с передачей покупателю юридических прав собственности или владения, примером тому служат розничные продажи, так и в иной момент. Особенности, связанные с проведением ряда сделок, создают специальные правила признания выручки. Например , при продаже товаров по схеме "выписать и отложить" доставка откладывается по желанию покупателя, несмотря на это, он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается при приобретении покупателем права собственности, если поставка возможна, товар в наличии и готов к отправке покупателю в момент признания продажи, покупатель подтверждает отсрочку поставки и при этом применяются обычные условия платежа. При отгрузке товаров на определенных условиях (выполнение установки, монтажа, поставка по консигнации, продажа с оплатой наличными при получении) выручка признается при выполнении соответствующих условий их продажи. При осуществлении частичной или полной предоплаты за товары, которых еще нет в наличии, в запасах выручка признается только после доставки товаров покупателю. В случае продажи недвижимости выручка обычно признается в момент передачи покупателю юридических прав собственности на недвижимость. Если получение цены продажи считается "надежно обеспеченным", что может быть подтверждено первоначальным взносом покупателя наряду с продолжающимися платежами, выручка может быть признана и ранее. В связи с вышесказанным возникает необходимость в более тщательном анализе условий сделки и возможности получения выручки путем анализа обстоятельств, связанных с соответствующими операциями, например кредитной истории покупателя, возраста, состояния и местоположения недвижимости и др.

Если на практике возникают ситуации, в результате которых у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, сделка не считается продажей, и выручка по ней не признается. Если предприятие сохраняет незначительные риски, связанные с правом собственности, например юридическое право собственности, для того чтобы обеспечить поступление причитающегося ему платежа за товар, операция является продажей, и выручка признается.

Итак, согласно Международному стандарту выручка признается, когда существует вероятность поступления будущих экономических выгод и сумма выручки может быть надежно определена. Однако получение продавцом экономических выгод может сопровождаться наличием условий неопределенности. Неопределенность может относиться к поступлению платежей от иностранного покупателя, к оценке затрат на сбытовые услуги, связанные с продажей, реализацией права на возврат товара покупателем.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" также определены пять условий, при одновременном выполнении которых выручка от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ признается в бухгалтерском учете:

• организация имеет право на получение выручки, которое следует из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Полученные организацией денежные средства и иные активы признаются в российском бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности, если не выполняется хотя бы одно из вышеперечисленных условий.

Российский стандарт выделяет условия признания выручки от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций. Также ПБУ 9/99 "Доходы организации" выделяет условия признания выручки для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, признают выручку по мере поступления денежных средств от покупателей согласно условиям, определенным ПБУ 9/99 "Доходы организации". Даже если организация не передала право собственности на продукцию покупателю или работа не принята заказчиком, или услуга не оказана, субъекты малого предпринимательства могут признавать выручку при поступлении денежных средств от покупателя при выполнении всех прочих условий. Расходы субъектов малого предпринимательства должны признаваться по мере погашения задолженности, если в организации принят порядок признания выручки по мере поступления денежных средств от покупателей <3>.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).

Согласно российскому стандарту выручка принимается к учету "...в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности..." <4>. В случаях, когда поступления покрывают только часть выручки, к учету принимается выручка, определяемая "...как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)" <5>. Если цена товара или услуги не зафиксирована в договоре между покупателем и продавцом и установить ее на основании других условий договора невозможно, предприятие определяет величину поступлений и дебиторской задолженности на основании рыночной цены товара (работ, услуг). Если предприятие продает товар с отсрочкой платежа или в рассрочку, на условиях коммерческого кредита, возникает задолженность покупателя перед продавцом, обусловленная договором купли-продажи. Продавец, заключивший договор купли-продажи, должен будет принять выручку в полной сумме образовавшейся дебиторской задолженности. Величина поступлений (дебиторской задолженности) принимается с учетом всех предоставленных скидок и наценок. Первоначальная величина поступлений (дебиторской задолженности) может быть скорректирована в случае, если по договору, согласно которому образовалась дебиторская задолженность (или были учтены поступления), произошли изменения обязательств.

<4> Там же.
<5> Там же.

Прочие поступления, согласно российскому стандарту, такие, как неустойки, штрафы, возмещение ущерба, пени, принимаются к учету в суммах, признанных должниками либо назначенных судом в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости. Кредиторская задолженность с истекшим сроком давности принимается к бухгалтерскому учету в той сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете предприятия, и в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Для определения сумм дооценки активов действуют правила, установленные для переоценки активов. В бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, к которому относится дата произведения переоценки. Для определения величины поступлений от продажи основных средств и других активов, отличных от денежных средств (кроме продажи валюты), процентов, полученных за пользование средствами предприятия, доходов от участия в уставных капиталах других организации используются правила, аналогичные правилам принятия к учету выручки от обычных видов деятельности.

Признание выручки сопровождается признанием расходов, связанных с этой выручкой. Одновременное признание доходов и расходов, относящихся к одной и той же операции, называют процессом увязки доходов и расходов. Согласно МСФО (IAS) 18 выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое возмещение, уже полученное за продажу товара, признается в качестве обязательства. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии компенсированы организации.

Международные системы учета требуют оценивать выручку по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Это, как правило, сумма денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами <6>.

<6> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".

Обмен на товары или услуги аналогичного характера не рассматривается как операция, которая приводит к возникновению дохода. Тем не менее обмен разных товаров или услуг рассматривается как получение дохода. В случае если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например , предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. В Гражданском кодексе РФ представлен только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены, таким образом, правила ПБУ 9/99 "Доходы организации" расширяют определение выручки при неденежных расчетах.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" не используется термин "справедливая стоимость", что может привести к возникновению разногласий в ходе оценки выручки в отечественном и международном бухгалтерском учете.

Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99 "Доходы организации", наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка", за исключением первого пункта. Таким образом, критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в Международном стандарте. Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В ПБУ 9/99 "Доходы организации" отсутствует понятие "риски", и выручка признается в случае, если предприятие имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом.

Признание выручки от предоставления услуг. МСФО (IAS) 18 "Выручка" не в полном объеме определяет правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ. Так, например, период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или одного финансового года, и, соответственно, правила определения величины выручки будут иными, чем в МСФО (IAS) 18 "Выручка". Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

В отличие от Международного стандарта в ПБУ 9/99 "Доходы организации" правила признания выручки от оказания услуг в бухгалтерском учете аналогичны правилам признания выручки от продажи товаров и выполнения работ.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 18 выручка от предоставления услуг может быть признана в бухгалтерском учете, только если ей можно дать надежную оценку. Такая оценка может быть получена при выполнении следующих условий:

• сумма выручки может быть надежно измерена;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• степень завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
• затраты, связанные с выполнением и завершением операции, могут быть надежно измерены.

Надежная оценка процедуры по оказанию услуг может быть обеспечена в результате согласования с участниками операции способов и сроков расчетов, величины получаемого возмещения, а также обеспечения юридической защитой каждой из сторон осуществляемой сделки. Выручка от сделки по оказанию услуг признается в зависимости от степени ее завершенности на отчетную дату, при условии, что результат этой сделки надежно оценен. Данный способ признания выручки называется методом по степени завершенности, следуя которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. В связи с этим организации необходимо проводить проверку выручки по сделке по мере предоставления услуг и контролировать процесс согласования и исполнения сделки с заказчиком посредством внутренней системы финансового планирования и отчетности. Если возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку по представленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

В случае если результат сделки по оказанию услуг не подлежит надежной оценке, выручка от сделки должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату. На начальных стадиях исполнения сделки возникают сомнения в надежности оценки ее результата. Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Это обусловлено тем, что компания, вероятно, покроет затраты, связанные с выполнением сделки. Если возникает неопределенность в отношении возмещения понесенных затрат заказчиком, выручка не может быть признана, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Устранение неопределенности, связанной с надежной оценкой результата договора, приводит к признанию выручки на общих основаниях.

На основании вышесказанного выручка при оказании услуг признается в том же отчетном периоде, когда услуги предоставляются. МСФО (IAS) 18 делает ссылку на МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", отмечая, что при выполнении работ требуется признавать выручку на этой же основе.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции с долгим циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности или по завершении изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, услуги, продажи изделия признается по мере готовности только в том случае, если такая готовность поддается определению. Возможно одновременное применение указанных способов признания выручки в одном отчетном периоде, если выполнение работ, оказание услуг и изготовление изделий различны по характеру и условиям. В договоре между исполнителем и заказчиком необходимо учесть возможность поэтапной сдачи работ, услуг, продукции. Если поэтапная сдача работ, услуг по ряду причин невозможна, выручка в бухгалтерском учете исполнителя признается по окончании выполнения работ, оказания услуг, продажи готовой продукции в целом.

В Международном стандарте подход к признанию выручки позволяет отразить в отчетности величину выручки, которая реально будет получена в ближайшем периоде, а не сумму дебиторской задолженности, которая может быть как реальной, так и не реальной к взысканию.

Признание выручки от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Выручка от предоставления займов. Организация может получать выручку не только от продажи товаров, предоставления услуг и выполнения работ, но и предоставляя займы, передавая в пользование третьим лицам имущество согласно лицензионным соглашениям, а также внося инвестиции в капитал других организаций. МСФО (IAS) 18 указывает, что выручка, полученная от использования другими сторонами активов организации, приносящая проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться только тогда, когда есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные с ее получением, поступят в организацию и величину выручки можно надежно измерить. МСФО (IAS) 18 дает прямую ссылку на МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части признания выручки, возникающей от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 39 займы, в результате которых организация получает доход, обычно учитываются по амортизированной стоимости. Величину выручки определяет изменение балансовой стоимости предоставленного займа методом эффективной ставки процента. Таким образом, данный метод определяет амортизированную стоимость финансового актива и распределение выручки по периодам предоставления займа.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, должна признаваться, когда организация имеет право на получение данной выручки, сумма выручки может быть определена и есть уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 установлено, что вклады в уставные капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, и способность активов приносить организации экономические выгоды в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

На основании ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 9/99 "Доходы организации" проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки на основании дисконтированной стоимости. Однако организации необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Согласно учетной политике организации факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно договору займа.

Выручка по лицензионным соглашениям (роялти). Выручка по лицензионным соглашениям (роялти), согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка", начисляется в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признается на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа. Признание выручки осуществляется методом начисления. В случае когда предусмотрены лицензионные выплаты по окончании срока использования активов организации или предоставленных прав согласно договору и существует вероятность поступления экономических выгод в организацию, выручка начисляется ежегодно.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций" в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). Для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо последний день отчетного периода. Начисленные доходы в виде лицензионных платежей признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Выручка в форме дивидендов. Дивиденды представляют собой распределение прибыли между акционерами компании. МСФО (IAS) 18 "Выручка" указывает, что дивиденды признаются выручкой, только если установлено право акционеров на получение выплаты, а это происходит, когда дивиденды объявлены. Согласно стандартам бухгалтерского учета, применяемым в США, суммы и доли выплат по привилегированным и обыкновенным акциям определяются на основе установленной нормы дивидендов по привилегированным акциям, наличия или отсутствия прав участия, характеристики кумулятивности и задолженности по привилегированным акциям, а также решения совета директоров или правления компании. В случае если совет директоров считает, что после выплаты дивидендов справедливая стоимость чистых активов компании останется положительной, компания имеет право объявлять и выплачивать дивиденды сверх балансовой стоимости нераспределенной прибыли (например, за счет эмиссионного дохода). Подобная практика неприменима как в нашей стране, так и в Европе и требует специального раскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности.

Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, в этом случае выручка от дивидендов определяется установленной денежной суммой или процентом от номинальной стоимости акции. Выплаты дивидендов могут быть представлены также материальным имуществом или акциями. Дивиденды в форме материального имущества (материалов, продукции, товаров, основных средств) учитываются в качестве выручки по справедливой стоимости имущества. Дивиденды в форме акций подразумевают перегруппировку статей капитала компании, выплачивающей дивиденды, а если дивиденды составляют значительную сумму, то они рассматриваются как дробление акций. Такие дивиденды не отражаются как выручка у инвестора и не изменяют балансовой стоимости инвестиций в акции.

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами. На основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

На основании вышесказанного выручку от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, следует признавать на следующих основаниях:

• процентный доход подлежит признанию на основе метода эффективной ставки процента согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
• лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
• дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В российском учете понятие "эффективная ставка процента" не введено в действующие стандарты, однако расчет дисконтированной стоимости финансовых вложений по утвержденным методикам позволяет судить об эффективности производственных вложений.

Раскрытие информации. Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" во многом совпадают. Отечественный стандарт требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. Согласно международным стандартам предприятие должно раскрывать учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг.

Доходы организации отражаются в отчете о прибылях и убытках и подразделяются на выручку и прочий доход, расхождения в стандартах возникают по поводу раскрытия сумм отдельных категорий выручки.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" раскрытию подлежат суммы выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, суммы процентов, лицензионных платежей и дивидендов, признанные в течение периода, а также суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. Также требуется раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ 9/99 "Доходы организации" требует показывать выручку и прочие доходы по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период. Прочие доходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, при условии, что правила бухгалтерского учета регламентируют и не препятствуют такому отражению доходов, и возникшие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности доходы и расходы не существенны для оценки финансового состояния организации. Прочие доходы организации за отчетный период, которые не зачисляются на счет прибылей и убытков, необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности обособленно. Также подлежит раскрытию информация, касающаяся выручки, полученной в результате выполнения договоров, согласно которым оплата происходит неденежными средствами.

В отечественном стандарте делается акцент на построение бухгалтерского учета, согласно которому раскрытие информации о доходах организации возможно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Следует отметить, что отчетность, составленная согласно российскому учету, прежде всего предназначена для контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. МСФО содержат принцип приоритета экономической сущности над юридической формой, данный принцип находит свое отражение и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Однако в ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что свидетельствует об обратном. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" предлагает принципы, формулировки которых не так строго регламентированы, как правила отечественного учета, согласно которым составляется отчетность, предоставляя тем самым простор для профессионального суждения.

В рамках данной статьи хотелось обобщить проделанный анализ и выделить некоторые "спорные моменты" в учете выручки, с которыми, возможно, придется столкнуться российским компаниям в процессе сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО, условно их можно разделить на четыре группы:

1. Выбор учетной политики.
2. Вопросы бухгалтерской оценки.
3. Вопрос существенности.
4. Объем раскрытия.

По мнению авторов статьи, российским компаниям необходимо отказаться от трансформации отчетности или ведения параллельного учета, отдавая предпочтение максимальному сближению российских правил бухгалтерского учета с международными стандартами. Такой подход позволит сократить затраты на ведение параллельного учета и трансформацию и позволит сформировать прозрачную финансовую отчетность, понятную как собственникам, так и инвесторам. Процесс сближения российских и международных методов учета можно разделить на несколько этапов. Приведенные в данной статье этапы сближения МСФО и РСБУ не являются исчерпывающими, на практике методики сближения учетов в разных компаниях будут иметь свои особенности и "подводные камни":

1. Создание единой учетной политики компании по РСБУ.

В российской практике нередки такие ситуации, когда в компании существует единый шаблон учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, в рамках которого бухгалтерам предоставлено право выбора альтернативных способов учета. Все это приводит к существенным различиям учетных принципов компании. Так, до внедрения проекта перехода на МСФО бухгалтерам необходимо предоставить право выбора альтернативных способов учета, которые наиболее полно будут отражать специфику того или иного бизнес-процесса.

1. Анализ соответствия методов бухгалтерского учета требованиям МСФО и разработка рекомендаций по их сближению.

В случае возникновения неустранимых различий в учете следует разработать методику учета таких отклонений. Для проведения такой работы необходимо сотрудничество с аудиторами, что позволит сформировать качественный рабочий инструмент в виде учетной политики и минимизировать методологические споры в части профессиональных суждений в будущем при формировании отчетности. Так, в интервью Андрея Ковалева, главного бухгалтера компании "Трансаэро", отмечено: "...все спорные вопросы следует обсудить с аудиторами и только после того, как компания и аудитор придут к единому решению, отражать общую позицию в учетной политике". Например , в учетной политике авиакомпании пришлось прописать, что именно считается моментом признания выручки. Дело в том, что в авиаперевозках не так просто определить, когда признавать выручку: при покупке билета, по завершении полета либо в какой-то иной ситуации. Компания "Трансаэро" решила признавать выручку по каждому полетному сегменту отдельно в тот момент, когда пассажир входит в самолет. Аудиторы согласились с таким подходом компании.

1. Договорная работа в целях правильного признания выручки.

На этом этапе следует выявить договоры, по которым признание выручки по МСФО отличается от РСБУ. Этот этап важен для понимания существенности корректировок выручки в отчетном периоде, например, когда речь идет о договоре поставки товара с отсрочкой платежа, договоре поставки товара с переходом права собственности после оплаты, часто по условиям договора компания принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты в установленные сроки.

1. Документирование значимых вопросов и процедур.

После проведения вышеописанных этапов следует сформировать рабочие документы, необходимые для составления учетной политики по РСБУ, максимально приближенной к методам учета по МСФО.

В заключение хотелось бы коснуться вопросов перспективы развития нормативно-правовой базы отечественного бухгалтерского учета в рамках тематики данной статьи. Основные нововведения направлены на разработку новой редакции ПБУ 9/99 "Доходы организации", максимально приближенной к правилам МСФО 18 "Выручка". Можно выделить из них наиболее актуальные - это замена критерия "переход права собственности" критерием "переход рисков и контроль за поступлением выгод", "признание выручки от оказания услуг и осуществления работ по мере готовности" на "дисконтирование дебиторской задолженности с существенной отсрочкой уплаты". Также рассматривается возможность объединения ПБУ 9/99 "Доходы организации" и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 в один бухгалтерский стандарт.

Несмотря на известие об обязательном внедрении с 2012 г. в России стандартов учета МСФО, непубличные коммерческие компании, предприятия малого и среднего бизнеса продолжат вести учет согласно РСБУ. В рамках изменения законодательства отечественный учет будет модифицироваться и, как следствие, приближаться к МСФО. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки, на наш взгляд, не стоит, так как стандарты МСФО более гибки, чем РСБУ.

Список литературы

1. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: Рид Групп, 2011. 654 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (в ред. от 08.11.2010).
8. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности: Учеб.-метод. пособие. М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.

В.В.Сыроижко

профессор

Всероссийский заочный

финансово-экономический институт

Е.В.Мазурина

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российский государственный

торгово-экономический университет

Охарактеризовав «доход» как экономическую категорию международные Концептуальные основы определяют критерий включения

дохода в финансовую отчетность. Факт включения дохода в финансовую отчетность называется «признание дохода». Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном финансовом результате, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

В российской Концепции и ПБУ 9/99, как и в МСФО, имеется раздел, посвященный признанию доходов. В отличие от Концепции в ПБУ 9/99 регламентируются принципы признания разных статей доходов в соответствии с их классификацией. Доходы от обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 названы «выручка». ПБУ 9/99 представляет собой совмещение концептуальных основ с порядком их практической реализации.

Если определение категории «доход» содержится в международных Концептуальных основах, то выручке организации посвящен отдельный МСФО (IAS) 18 «Выручка», который с 1 января 2018 г. (ранее предусматривалось с 1 января 2017 г.) заменяется на МСФО (IFRS) 15. Требования последнего подробно проанализированы в п. 5.1. А здесь рассмотрим регламентации пока еще действующего МСФО (IAS) 18. В данном стандарте признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки:

• от продажи товаров;
• от предоставления услуг;
• от использования другими сторонами активов организации, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО (IAS) 18 не исчерпываются все возможные виды выручки, однако выручка, не предусмотренная этим стандартом, рассматривается в других стандартах. Например, порядок формирования доходов по договорам аренды раскрывается в МСФО (IAS) 17 «Аренда»; дивидендов - в МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании»; изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В зависимости от вида выручки МСФО предусматриваются разные критерии ее признания в отчетности.

В отличие от МСФО в российских учетных стандартах выручке уделяется меньше внимания. Согласно ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки (табл. 2.14, п. «а»-«д»). Исключение составляет выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой достаточно выполнения только трех из этих пунктов. Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99, наиболее близки к условиям признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО (1AS) 18. Схематично соответствие этих условий одно другому отражено в табл. 2.14.

Таблица 2.14. Критерии признания выручки

Из пяти условий, приведенных в табл. 2.14, идентичны: «б» - (с); «в» - (d); «г» - (Ь); «д» - (е).

Условия «а» и (а) не являются равноценными. По МСФО (IAS) 18 оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит на даты, отличные от времени передачи юридических прав собственности или владения. К таким случаям относятся:

• привлечение компании к материальной ответственности за неудовлетворительную деятельность сверх стандартных гарантийных обязательств;
• передача товаров посреднику, когда получение выручки зависит от того, будут ли эти товары им проданы;
• случай, когда отправляемые товары подлежат установке, стоимость которой составляет значительную часть еще не выполненного контракта;
• право покупателя расторгнуть договор купли-продажи по причине, определенной в этом договоре, в результате чего получение прибыли становится проблематичным.

Если сохраняются значительные риски, связанные с собственностью, выручка не признается, поскольку сделка не считается продажей; при незначительных рисках, связанных с собственностью, сделка считается продажей и выручка признается.

В ПБУ 9/99 нет понятия рисков, и выручка признается в случае, если организация имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом.

Перейдем к оценке выручки. По МСФО (IAS) 18 сумма выручки, возникающей от той или иной доходной операции, обычно определяется договором между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Под справедливой стоимостью, как уже отмечалось, согласно МСФО (IFRS) 13 понимается цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в случае проведения операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

ПБУ 9/99 четко устанавливается связь между величиной выручки и ценой, определенной договором, тогда как в МСФО в отношении договора используется слово «обычно». В отличие от МСФО (IAS) 18 в ПБУ 9/99 не используется понятие «справедливая стоимость». Таким образом, порядок оценки выручки в бухгалтерской отчетности российских организации может отличаться от регла-ментаций МСФО (IAS) 18.